Aktuálna téma

Daň z príjmov – príklady problematických okruhov

Cieľom článku je vysvetliť niektoré frekventované otázky k dani z príjmov právnickej osoby a pomôcť tak pri ich správnom posúdení vo vzťahu k zisťovaniu základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie.

Odpis záväzku vzťahujúci k nedaňovému výdavku

Záväzkový vzťah je právny vzťah, v ktorom je jeden účastník (dlžník) povinný niečo plniť druhému účastníkovi (veriteľovi) a ten je oprávnený plnenie vyžadovať. K odpisu záväzku účtovná jednotka pristupuje najmä vtedy, ak na základe skutočnosti zistí, že záväzok nebude platiť, že veriteľ svoju pohľadávku už nebude vymáhať. Tieto dôvody môžu byť rôzne, napríklad:

  • uplynula zákonná lehota, po ktorej už pohľadávky nemožno vymáhať,
  • veriteľ sa s dlžníkom dohodol, že upúšťa od vymáhania svojej pohľadávky,
  • právoplatne ukončené konkurzné konanie, na základe ktorého boli pohľadávky veriteľov vysporiadané čiastočne,
  • právoplatne ukončená reštrukturalizácia, v ktorej boli pohľadávky veriteľov uspokojené čiastočne,
  • prevzatie záväzku iným subjektom na základe zmluvy o prevzatí dlhu.

Záväzok, ktorý účtovná jednotka nemusí zaplatiť, predstavuje pre účtovnú jednotku majetkový prospech a účtuje sa do výnosov na účet 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.

Daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty postupuje v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) z výsledku hospodárenia. Pri rešpektovaní úpravy zdaniteľného príjmu v § 2 písm. h) ZDP, ktorým treba rozumieť príjem, ktorý je predmetom dane a nie je od dane oslobodený podľa zákona o dani z príjmov ani podľa medzinárodnej zmluvy, odpis záväzku do výnosov na účet 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti sa považuje za zdaniteľný príjem okrem odpisu záväzkov pri konkurze alebo reštrukturalizácii, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 13 ods. 1 písm. d) ZDP.

Za zdaniteľný príjem sa tak považuje odpis záväzku v prípade, ak sa veriteľ s dlžníkom dohodli, že upúšťa od vymáhania svojej pohľadávky, v prípade, ak došlo k prevzatiu záväzku iným subjektom na základe zmluvy o prevzatí dlhu a tiež v prípadoch, ak došlo k premlčaniu záväzku, t. j. uplynula zákonná lehota, po uplynutí ktorej už pohľadávky nemožno vymáhať.

V praxi sa často vyskytujú situácie, kedy sa odpisuje záväzok prislúchajúci k nákladu, ktorý nebol uznaný za daňový výdavok. Ide napríklad o záväzok vzťahujúci k nedaňovej zmluvnej sankcii (zmluvnej pokute, úroku z omeškania, paušálnej náhrade nákladov spojených s uplatnením pohľadávok), úroku z pôžičky a úveru od závislých osôb neuznaného za daňový výdavok z dôvodu uplatnenia pravidiel nízkej kapitalizácie, odpisu záväzkov, ktoré vstupujú do základu dane až po zaplatení a pod. Ide teda o náklady, ktoré v zdaňovacom období, v ktorom bolo o nich účtované, boli pri zistení základu dane pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia, teda v tomto zdaňovacom období zvyšovali základ dane. Tieto sumy, ktoré už boli u daňovníka zdanené podľa ZDP alebo podľa doterajších predpisov by sa podľa § 17 ods. 3 písm. c) ZDP nemali zahŕňať do základu dane.

Podľa doteraz publikovaného výkladu daňovej správy na odpis záväzku do výnosov z dôvodu jeho premlčania, odpis záväzku účtovaný do výnosov bol súčasťou základu dane, hoci išlo o záväzok vzťahujúci sa k nedaňovému výdavku, napr. z titulu nedaňových zmluvných sankcií, ktorý pri vzniku nevstupoval do základu dane. Nebolo možné v tomto prípade aplikovať ustanovenie § 17 ods. 3 písm. c) ZDP, tzn. sumu, ktorá už bola u toho istého daňovníka zdanená podľa ZDP alebo podľa doterajších predpisov, bola súčasťou základu dane s odôvodnením, že odpisom záväzku do výnosov získal daňovník finančný prospech (zvýšenie ekonomických úžitkov).

K zmene doterajšie výkladu došlo v súvislosti s daňovým posudzovaním procesu oddlženia nemocníc Metodickým usmernením Finančného riaditeľstva SR č. 3DzP/2019/MU k postupu účtovania a zdaňovania v procese oddlženia nemocníc, uverejneným na webovej stránke finančnej správy v marci 2019.

Podľa súčasného výkladu daňovej správy odpis záväzku vzťahujúci sa k nedaňovému výdavku je potrebné posudzovať vo vzájomnej súvislosti s odpisom iných druhov záväzkov z hľadiska daňového posudzovania výdavkov (nákladov) k nim sa vzťahujúcich.

Odpis záväzku, ktorý sa vzťahuje k daňovo uznanému nákladu, sa zahrnie do účtovných výnosov a následne ako súčasť výsledku hospodárenia aj do základu dane, pričom výsledný vplyv na základ dane je neutrálny. Obdobne, ak príde k odpisu záväzku, ktorý sa vzťahuje k nedaňovému výdavku (napr. záväzok vzťahujúci sa k nedaňovej zmluvnej sankcii), je potrebné zabezpečiť, aby neprišlo k opätovnému zdaneniu tej istej sumy, resp. je potrebné zabezpečiť neutrálny vplyv na základ dane vzniku záväzku a jeho odpísania. Uvedené je možné zabezpečiť uplatnením § 17 ods. 3 písm. c) ZDP, podľa ktorého sa do základu dane nezahŕňa suma, ktorá už bola u toho istého daňovníka zdanená podľa ZDP alebo podľa doterajších predpisov. Na základe tohto ustanovenia ZDP nebude záväzok vzťahujúci sa k nedaňovému výdavku, ktorého odpis sa účtuje do výnosov, súčasťou základu dane.

Obdobný postup sa uplatní, ak ide o odpis záväzku vzťahujúci sa k nákladu, ktorý vstupuje do základu dane až po zaplatení podľa § 17 ods. 19 ZDP. V prípade odpisu tohto typu záväzkov, ktoré sa posudzujú vo väzbe na § 17 ods. 19 ZDP, je však potrebné znížiť základ dane pri použití § 17 ods. 3 písm. c) ZDP len o tú časť odpísaného záväzku, ktorá sa vzťahuje k samotnému nákladu vylúčenému v minulosti zo základu dane z dôvodu nezaplatenia, t. j. o hodnotu záväzku bez prípadnej DPH.

Poznámka: Ak daňovník podá dodatočné daňové priznanie v súlade s § 16 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. z dôvodu zmeny výkladu pri odpise záväzkov súvisiacich s nedaňovým výdavkom, správca dane bude takéto dodatočné daňové priznanie akceptovať.

Príklad č. 1:

Právnická osoba, ktorá vedie podvojné účtovníctvo, pri zostavovaní daňového priznania pripočítala k výsledku hospodárenia zaúčtované náklady za nájomné a účtovné služby, a to v súlade s § 17 ods. 19 ZDP vo výške nezaplatenej k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia. V roku 2019 jej boli tieto záväzky vrátane DPH odpustené, nie sú ešte premlčané. Aký má vplyv účtovný výnos – odpis záväzku na účte 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti na základ dane?

Odpis záväzkov vo výške nezaplateného nájomného a vo výške nezaplatených účtovných služieb, ktoré v zdaňovacom období, v ktorom bolo o nich účtované, boli pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia, sa podľa § 17 ods. 3 písm. c) ZDP posudzujú ako sumy, ktoré už boli u toho istého daňovníka zdanené podľa tohto zákona (výnos súvisí s nedaňovým výdavkom, o ktorý daňovník zvyšoval základ dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach). Pri zistení základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2019 bude odpis týchto záväzkov na účte 648, avšak len vo výške pripočítanej k výsledku hospodárenia, t. j. odpis záväzku bez prípadnej DPH, odpočítateľnou položkou od výsledku hospodárenia.

(viac sa dočítate na www.daneauctovnictvo.sk)