Pravidlá transferového oceňovania je možné označiť za dominantný predmet záujmu finančnej správy a taktiež dotknutých daňových subjektov – tzv. závislých osôb. Je to dané veľmi úzkou väzbou tejto daňovej problematiky na výnos štátu z dane z príjmov, ako aj citeľným dopadom tejto oblasti zdaňovania na daňový základ jednotlivých členov skupiny závislých osôb.

Transferové oceňovanie podlieha v poslednom období početným zmenám tak na medzinárodnej úrovni (OECD), európskej úrovni (EÚ), ako aj na úrovni vnútroštátnych daňových pravidiel. Aj preto je potrebné tejto problematike venovať neustálu pozornosť a reagovať v praxi daňových subjektov na prijímané legislatívne zmeny. Riziká spojené s nedodržaním princípu nezávislého vzťahu totiž vedú k nesprávnemu vyčísleniu základu dane z príjmov a k uplatneniu dodatočných daňových sankcií.

Dynamický vývoj transferového oceňovania sa prejavuje aj v tomto období, keď do Národnej rady SR smeruje novela zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“), ktorá prináša dôležité zmeny v pravidlách transferového oceňovania. Okrem toho bolo v júli 2016 vydané aj nové usmernenie Ministerstva financií SR č. MF/014283/2016-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej ako „usmernenie 2016“), ktoré prináša niekoľko podstatných zmien pre vybrané skupiny tuzemských závislých osôb. Medzi dotknutými závislými osobami sú, okrem iného, tiež právnické osoby v zriaďovacej pôsobnosti obcí, miest a VÚC.

Práve usmerneniu 2016 je venovaný aj tento príspevok, pričom výklad o zmenených pravidlách je pre lepšiu prehľadnosť a zrozumiteľnosť doplnený o praktické príklady. V týchto príkladoch zároveň uvádzame aj porovnanie s pravidlami usmernenia MF SR č. MF/011491/2015-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej ako „usmernenie 2015“).

V tomto príspevku sa venujeme týmto témam:

• približujeme základné pravidlá funkcionality transferového oceňovania,
• rekapitulujeme definície závislých osôb,
• popisujeme predmet a právnu povahu usmernenia 2016,
• prinášame prehľad požiadaviek na rozsah dokumentácie o transferovom oceňovaní podľa usmernenia 2016,
• popisujeme zmeny v posudzovaní princípu nezávislého vzťahu v novom usmernení 2016,
• vymedzujeme časovú pôsobnosť doterajších štyroch usmernení Ministerstva financií SR a ich vzájomnú súvislosť,
• ponúkame praktické príklady na ilustráciu zmien v novom usmernení 2016.

Najnovšie zmeny v usmernení 2016 sa dotýkajú predovšetkým daňovníkov, ktorí sú konsolidujúcou alebo konsolidovanou účtovnou jednotkou podľa § 22a zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) a tiež daňovníkov s priamou alebo nepriamou účasťou štátu, obce alebo vyššieho územného celku (VÚC) na majetku, kontrole alebo vedení.

Základné pravidlá

Uplatňovanie transferového oceňovania sa vzťahuje na transakcie medzi závislými osobami a vyžaduje dodržanie princípu nezávislého vzťahu. Podľa tohto princípu sa podmienky v transakciách medzi závislými osobami nemajú líšiť od podmienok v porovnateľných transakciách medzi nezávislými osobami. V opačnom prípade je potrebné upraviť základ dane závislej osoby tak, aby ceny v transakciách zodpovedali tým, aké sa uplatňujú medzi nezávislými subjektami (pozri bližšie § 17 ods. 5 ZDP). Pôvod týchto pravidiel je možné hľadať v cezhraničných transakciách zahraničných závislých osôb, ktoré sú bežné predovšetkým v rámci nadnárodných podnikateľských celkov. Práve cezhraničné transakcie boli pôvodne upravené slovenskými pravidlami transferového oceňovania a tuzemské transakcie boli z týchto pravidiel takmer úplne vylúčené. S účinnosťou od 1. januára 2015 došlo k rozšíreniu osobnej pôsobnosti pravidiel transferového oceňovania, ktoré sa uplatňujú už aj na obchodné vzťahy medzi rýdzo tuzemskými závislými osobami.

Predpokladom uplatnenia pravidiel transferového oceňovania je existencia transakcie (tzv. kontrolovanej transakcie) medzi závislými osobami. Nevyhnutnou podmienkou je preto naplnenie niektorej z foriem závislosti, tak ako ich definuje zákon o dani z príjmov. Vo všeobecnosti je možné konštatovať, že závislé osoby majú s ohľadom na svoje vzájomné transakcie nasledujúce povinnosti:

1. vyčísliť základ dane v súlade s princípom nezávislého vzťahu,
2. viesť dokumentáciu o transferovom oceňovaní.

V tejto súvislosti považujeme za potrebné poznamenať, že zavedenie niekoľkých druhov dokumentácie o transferovom oceňovaní v usmerneniach MF SR sledovalo predovšetkým cieľ odbremeniť nízko rizikové transakcie závislých osôb od nadmernej administratívnej záťaže spojenej s prípravou dokumentácie a predovšetkým s prípravou analýzy porovnateľnosti. Aj napriek tomu však povinnosti zakotvené v zákone o dani z príjmov ostali nezmenené a aj naďalej vyžadujú dodržanie princípu nezávislého vzťahu od všetkých závislých osôb bez rozdielu. Nové usmernenie 2016 prináša v tejto súvislosti výraznú zmenu prístupu k vybraným transakciám, pre ktoré sa zakotvuje fikcia dodržania princípu nezávislého vzťahu. Pre ostatné subjekty, na ktoré sa táto nová výnimka nevzťahuje, sa však aj naďalej uplatňuje povinnosť vyčísliť základ dane v súlade s princípom nezávislého vzťahu, a to bez ohľadu na povinný rozsah dokumentácie o transferovom oceňovaní. Inak povedané, daňové subjekty na ktoré sa neuplatní výnimka z usmernenia 2016 majú povinnosť vyčísliť základ dane v súlade s princípom nezávislého vzťahu bez ohľadu na to, či majú povinnosť viesť skrátenú, základnú alebo úplnú dokumentáciu o transferovom oceňovaní.

Aby bolo možné jednoduchšie pochopiť výnimky zavedené v usmernení 2016, uvádzame nižšie rekapituláciu definícií závislých osôb. Uplatnenie týchto definícií je potrebné na presné vymedzenie okruhu daňových subjektov, na ktoré sa výnimky z usmernenia 2016 vzťahujú.

(www.daneauctovnictvo.sk)